EL IVA EN LOS FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCIÓN
Un fallo que obliga a pensar la aplicación de los
principios del derecho tributario
sustantivo a la luz de las relaciones económicas establecidas por los contribuyentes.
sustantivo a la luz de las relaciones económicas establecidas por los contribuyentes.
En la conciencia
de todo asesor tributario (y más de quienes nos dedicamos al análisis y efecto
de las relaciones jurídicas tributarias resultantes de contratos de
fideicomisos relacionados con la construcción de inmuebles) quedará marcada la
fecha del 6 de Agosto de 2013 como un punto de quiebre, no solo en la posición
del fisco nacional en lo que hace al encuadre tributario de las operaciones de
construcción vehiculizadas por medio de un contrato de fideicomiso sino también
como el momento donde se llama a prescindir de las interpretaciones emanadas
por el organismo mediante su dictamen DAT AFIP 18/2006 y se da inicio a una
etapa donde, una vez más, debemos reconocer la necesidad de ahondar en la
esencia de las relaciones económicas de todo pacto celebrado a los fines de
determinar el efecto tributario de las relaciones jurídicas establecidas entre
particulares.
Esta breve
introducción no quiere decir que los principios del derecho tributario, en lo
que hace a la interpretación y aplicación de la norma sustantiva, se hubieran
modificado sino que (y talvez por una mala costumbre de “encasillar” las
relaciones jurídicas en patrones de conducta antes probados y aprobados por el
fisco) con el tiempo se ha ido perdiendo la sana práctica de darse al análisis
de las consecuencias económicas de las relaciones jurídicas celebradas entre
particulares a los fines de desentrañar las mismas y darse a la interpretación
de la norma tributaria en base a sus principios y métodos; propios de una rama
del derecho donde no se discute su autonomía y, por ende, la aplicación de
herramientas que hacen a la dogmática de la misma.
En este marco
nos daremos al estudio de lo planteado en la causa “López, Mariana” con fallo de Cám. Nac. Cont. Adm. Fed.Sala III de fecha 6
de Agosto de 2013, de maneraresumida, en dos partes. Primero se
realizaráunadescripción de los hechosaquicontrovertidos para pasar, en Segundo
apartado, a lo queseránuestraopinión y el fundamento delfalloque, desdeya se
adelanta, en lo queescriterio de esteautor, no solamente se encuentraacertado y
debeserrecibidopor la doctrina con sumo beneplacitosinoque, además, invita a
repasar los principiosliminares del derechotributariosustantivoque, con
excelenciarepasa DINO JARACH en su celebre obra “El HechoImponible”.
EL CASO
La cuestión
en crisis que llama a la inteligencia del tribunal es la determinación del
Sujeto Pasivo del Impuesto al Valor Agregado en negocios donde el objeto sea la
construcción de un inmueble y el vehículo jurídico utilizado fuere un Contrato
de Fideicomiso de Construcción.
En el caso
se trata de la constitución de un Fideicomiso de Construcción donde las figuras
de los Fiduciantes realizarán el aporte de un terreno más el dinero necesario
que demanden las obras a los fines de que, con la conclusión de las mismas, les
sean “adjudicadas” las unidades resultantes de la obra en la condición y
calidad establecidas previamente en el contrato de fideicomiso firmado.
Conforme la descripción aquí realizada se observa que quienes serán fiduciantes
participarán asimismo de la calidad de Beneficiarios y Fideicomisarios de los
bienes transmitidos en propiedad fiduciaria.[i]
Por su
parte la Ley del Impuesto al Valor Agregado define al sujeto pasivo de manera
indirecta, es decir: a los efectos de determinar quién será el sujeto pasivo de
la relación jurídico tributaria no lo indica taxativamente dentro de la norma
sino que lo hace por medio de su conexión con el hecho abstracto[ii]
definido por ella al cual se le suma el carácter subjetivo de quien lo realiza.
Esta situación que define la norma para indicar al intérprete la dirección en
la cual deberá determinar el sujeto pasivo del impuesto ha sido muchas veces
olvidada y en cuanto a Fideicomisos nos referimos las liquidaciones del tributo
se han basado en la definición de empresa constructora y nacimiento del hecho
imponible dadas por el dictamen 18/2006 donde el sujeto pasivo sería el
Fideicomiso dado que se interpretaba que en cabeza del contrato es que se
realizaban las obras con objeto a que, en el momento de escrituración de las
mismas, se encontrara el hecho imponible determinado en la norma bajo estudio.
Sobre la
base de esta lógica tributaria, el fideicomiso del caso bajo estudio supo
recibir aportes por partes de diferentes fiduciantes que serían los
constituyentes originarios del contrato. Al momento de “adjudicar” las unidades[iii]
se daría nacimiento al hecho imponible determinado en el Artículo 5 inciso e)
de la norma, devengando el Debito Fiscal conforme ordena el Artículo 10 párrafo
6 de la norma para descontar, a los efectos de determinar el saldo a pagar, los
créditos abonados por medio de compras (en las calidades y conforme manda el
Art. 12 de la Ley del IVA) y todo ingreso directo que pudiera haber ingresado
vía percepción o retención.
De esta
manera, quienes fueran los Fideicomisarios, una vez recibidas las unidades por
acto de adjudicación, podrían disponer como mejor desearan de cada una de las
unidades entendiendo para ello que cualquier uso o disposición lo harían en
carácter de consumidores finales o bien agentes económicos pero no como empresa
constructora siendo que, tal carácter, se había definido previamente para el
FIDEICOMISO conforme se describió anteriormente.
LA DISCUSION PROPUESTA POR EL FISCO
En el caso
bajo estudio quienes recibieron las unidades por adjudicación conforme lo
estipulaba el contrato de fideicomiso decidieron por su parte proceder a su
enajenación. En la interpretación de los contribuyentes el IVA por todo hecho
de carácter económico producto de la obra hoy en su poder y enajenada, habría
recaído sobre el FIDEICOMISO que sería, en su interpretación, el sujeto pasivo
del impuesto por ser quien realizara la construcción del inmueble. Por el hecho
expuesto, estos adjudicatarios, al momento de vender sus unidades se
encontraron con que, en su interpretación, no habían realizado acto alguno en
objeto de construir el inmueble por lo que no encontraron motivo para definirse
como empresa constructora en los términos de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado.
Por su
parte el Fisco Nacional presenta a reclamo el débito fiscal que, en su
interpretación de los hechos económicos, debería haber devengado quien fuera el
Fideicomisario o Adjudicatario de los departamentos al momento de operar la
venta de las unidades funcionales.
En el
reclamo del fisco encontramos una “peligrosa” situación porque contraviene lo
anunciado en el dictamen mencionado al inicio del presente escrito que no es
otra cosa que la definición del sujeto pasivo del impuesto. El fisco propone
analizar la sustancia económica de la relación jurídica desarrollada entre las
partes y basar la interpretación de todo movimiento de riqueza en base a los
principios fundamentales del derecho tributario sustantivo.
La Cámara
al tomar el caso analiza dichas relaciones y determina que, en los hechos, el
contrato de fideicomisofuncionó como un vehículo a los fines de realizar una
construcción sobre inmueble propio, que si bien en el ámbito del derecho
privado la constitución de un fideicomiso significa la transmisión en fiducia
de un conjunto de bienes estableciendo en cabeza de este último un dominio de
carácter imperfecto, la propia autonomía del derecho tributario sustantivo
obliga a reconocer que el contrato, si bien es un vehículo jurídico valido, no
puede hacer “mutar” el carácter económico las relaciones jurídicas allí consagradas;
que desde el punto de vista económico quienes fueran los adjudicatarios de las
unidades jamás se habían desprendido del económico dominio de los bienes y que,
atento a la particularidad de la relación jurídico tributaria [iv],
el contrato de fideicomiso solo conformaría un negocio jurídico con capacidad
única de tener efectos entre las partes pero carente de capacidad para conceder
efectos en la órbita tributaria.
Por todo
ello, en definición de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo
Federal Sala III, para el particular caso de un Fideicomiso de carácter
Fiduciante – Beneficiario, quien reviste el carácter de empresa constructora no
es el fideicomiso (en atención de que el contrato no es más que un instrumento
de la voluntad de las partes sin capacidad para generar efectos tributarios)
sino cada uno de los Fidiecomisarios obligando a entender, dentro de las bases
interpretativas del derecho tributario sustantivo, que el carácter económico y
la capacidad contributiva que de él se desprende no se da en la ficción de un
contrato de fideicomiso sino en la riqueza a la que allegan y crean cada uno de
los Fiduciantes-Fideicomitentes cuando, con su venta, revelan el verdadero
interés de la operación llevada a cabo (1.- Constitución de Fideicomiso; 2.-
Aporte de terreno: 3.- Aporte de Dinero; Adjudicación de unidades; 4.- Venta en
cabeza propia).
Es en esta
inteligencia que la sala citada corre el “velo jurídico” que encierra las
relaciones entre las partes e interpreta el sujeto pasivo del tributo sobre la
base de las reales actividades de los intervinientes y sus intenciones.
MI OPINION
Es
indudable que el fallo comentado se presenta como un reto para el analista
tributario; ya no será posible aplicar las reglas liquidatarias en base a las
palabras y opiniones expresadas por el fisco nacional sino que deberemos no
solo adentrarnos en las relaciones económicas más “profundas” de todo negocio
jurídico realizado por los contribuyentes y, a la vez, cuestionarnos todo lo
realizado hasta la fecha si es que, en la aplicación de los criterios
tributarios, no fueron utilizadas las premisas interpretativas del derecho
tributario que, a la postre del presente caso se muestran con tremenda
actualidad ilustradas en la majestuosa obra de DINO JARACH titulada “El Hecho
Imponible”.
La
sentencia de la cámara se exhibe acertada en cuanto a la interpretación del
contenido económico de los actos y es virtuosa en cuanto a desembarazarse de
las estructuras jurídicas construidas por el contribuyente en objeto de
respetar que, la causa básica del tributo es la capacidad contributiva, y esta
no puede ser encontrada si no se indaga sobre el contenido económico de los actos
de cada uno de los contribuyentes.
Pese a lo
expuesto y pese a lo acertado que encuentro el fallo debemos advertir que,
llegado el momento de liquidar el tributo, surgirán dificultades en cuanto el
tratamiento de los créditos tributarios generados en cada compra realizada por
el fideicomiso, su traslado y su tratamiento en cabeza de los Fideicomisarios.
Otro punto no menor que deberemos atender serán los resguardos o precauciones que
debe tener en cuenta el fiduciario al momento de liquidar el tributo para que,
en la inteligencia de AFIP, no sufra reclamo en sede administrativa del tributo
presuntamente omitido o si debe documentar de alguna manera la relación
jurídico-económica entre cada uno de los fiduciantes.
Para cerrar
el presente escrito entiendo que si bien el presente fallo ha hecho honor a los
principios rectores de la materia sustantiva tributaria ha lesionado
fuertemente la certidumbre de todo ADMINSITRADOR FIDUCIARIO que hoy se
encuentra la decisión de liquidar y presentar el tributo.
Será objeto
de una segunda entrega mi opinión sobre las acciones que puede tomar el
ADMINISTRADOR FIDUCIARIO ante las nuevas realidades que vive el instituto, pero
se debe advertir que estas situaciones de “incertidumbre administrativa” son
las que desalientan el ferviente cumplimiento de las normas tributarias o, en
el mejor de los casos, el uso de una herramienta jurídica que, pese al tiempo
transcurrido desde su nacimiento, en el marco tributario no ofrece las
seguridades mínimas que la comunidad de negocios reclama para su desarrollo.
Dr. Sergio Carbone
Contador Publico (UBA)
www.sergiocarbone.com.ar
carbonesergio@gmail.com
Tel: 4362-9602
Cel: 15-6660-9889
--------------------------------------------------------------------------------------
MIS BLOGS:
http://fideicomisoconstructivo.blogspot.com.ar/
http://asesoramientoimpositivoprofesional.blogspot.com.ar/
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[i]En
el caso particular no podemos hablar de Beneficiarios dado que no existe
“beneficio” en su definición de “renta periódica susceptible de repetición”
sino que el contrato que estamos analizando consiste en la simple construcción
y adjudicación del bien resultante sin objeto de obtener lucro con su
adjudicación o venta. Por ello es que, a la postre de los hechos, los
fiduciantes serán fideicomisarios por los bienes aportados y lo que sea
producto de su transformación.
[ii]Recordemos
que el hecho imponible no es más que una definición de una situación económica,
que se manifiesta de la relación pautada entre particulares, realizada de
manera abstracta donde el objeto es alcanzar una manifestación de capacidad
contributiva definida por el legislador. Es la existencia o realización de un
acto jurídico con consecuencias económicas lo que da “vida” a este hecho
presupuesto por el legislador y, a partir de su consecución, nace la relación jurídica
tributaria en su primera conexión entre el Sujeto Pasivo y el Hecho manifestante
de capacidad contributiva objetivo del legislador.
[iii]Es
interesante repasar la definición dada por la RAE del término adjudicar que, en
su primera acepción indica: “Declarar que una cosa corresponde a una persona, o
conferírsela en satisfacción de algún derecho”. Es de
mi interpretación que el término “declarar” reviste de gran importancia al
momento de comprender y dar interpretación al alcance del hecho imponible toda
vez que adjudicar significa declarar y declarar no es equivalente a constituir.
Constituir derechos sobre una cosa a una persona significará entonces dar un
derecho mayor al que previamente tenia pero declarar significa simplemente
“manifestar, hacer público”(DEFINICION RAE) algo que ya había nacido entre las
partes. Por lo expuesto y en el caso bajo análisis, entiendo que el término
“Adjudicar” no es más que el acto de declarar que lo que “ya era de las partes
del contrato” sigue siendo de estas; talvez y yendo a la particularidad del
caso, teniendo en cuenta que aquí se trata de declarar que un bien con
diferentes cualidades a lo aportado originalmente es de determinada persona.
[iv]Debemos
recordar que a diferencia de las relaciones de derecho privado, donde la causa
de la relación jurídica es la voluntad de las partes, en el ámbito tributario
la causa de la relación jurídico tributaria es la capacidad contributiva;
definición que se encuentra en la construcción del hecho imponible determinado
por ley. Por ello se dice que la relación jurídico tributaria nace de la Ley,
de lo que ella construye y pretende alcanzar conforme una manifestación de
capacidad económica donde la voluntad de las partes no encuentra lugar en su
definición.
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